Poistolaskennan perusteita

Yleistä

Poistolaskenta on kapea, mutta syvä kirjanpidon osa-alue. Perusperiaatteet ovat luettavissa useista eri laeista, asetuksista, KILAn ohjeista, IFRS:stä ja verotuksen ohjeista. Käytännöt kuitenkin vaihtelevat paljon eikä kaikissa tilanteissa ole yksiselitteistä oikeaa kirjaustapaa tai kirjaustapa voi vaihdella riippuen yrityksen valitsemasta tililuettelon rakenteesta, aikaisemmasta kirjaustavasta, jne.

Tässä ohjeessa on pyritty kertomaan poistolaskennan yleistä pääsäännöistä - poikkeuksia ja poikkeuksen poikkeuksia esitettyihin käytöntöihin voi löytyä.

Käyttöomaisuus vai pysyvät vastaavat

Selvyyden vuoksi mainittakoon, että kirjanpitolain uudistuksessa käyttöomaisuus - termi korvattiin pysyvät vastaavat - termilla. Elinkeinoverolaissa käytetään kuitenkin edelleen käyttöomaisuus - termiä, samoin kuin tässä ohjeessa.

Aineeton ja aineellinen käyttöomaisuus

Käyttöomaisuus jakaantuu aineettomaan ja aineelliseen käyttöomaisuuteen. Pääsääntöisesti aineeton käyttöomaisuus (atk-ohjelmat, liikearvo, pitkävaikutteiset menot) poistetaan Elinkeinoverolain mukaan tasapoistoina ja aineellinen menojäännöspoistoina.

Tyypillisesti aineeton käyttöomaisuus - ehkä ohjelmia lukuunottamatta - voidaan romuttaa, kun se on poistettu loppuun. Vastaavasti aineellinen käyttöomaisuus romutetaan vasta, kun se on poistettu käytöstä.

Kuluva ja kulumaton käyttöomaisuus

Käyttöomaisuus jakaantuu myös kuluvaan ja kulumattomaan käyttöomaisuuteen. Kulumaton käyttöomaisuus ei nimensä mukaisesti kulu, eikä siitä myöskään lasketa poistoja. Kulumatonta käyttöomaisuutta ovat mm. maa-alueet, taide-esineet ja palautettavissa olevat liittymismaksut.

Verolomakkeella 62 ilmoitetaan vain kuluvan käyttöomaisuuden tietoja, joten poistoeroa saa syntyä vain kuluvasta käyttöomaisuudesta. Mikäli kulumattoman käyttöomaisuuden kirjanpidon ja verotuksen arvot eroavat toisistaan, ei tätä eroa huomioida poistoeroa laskiessa (esim. osakkeiden kirjanpidossa tehty arvonalennus.)

Irtain käyttöomaisuus ja muu käyttöomaisuus

Verotuksessa käyttöomaisuus voidaan jakaa irtaimeen käyttöomaisuuteen ja muuhun käyttöomaisuuteen. Irtaimesta käyttöomaisuudesta ei verotuksessa tehdä myyntitilanteessa suoraa tuloutusta, vaan voitto/tappio tuloutuu epäsuorasti tulevien poistojen kautta. Muussa kuin irtaimessa käyttöomaisuudessa tehdään myös verotuksessa suora tuloutus (tosin voitto/tappio voi olla eri kuin kirjanpidon suunnitelman mukainen voitto/tappio. Irtainta käyttöomaisuutta ovat kaikki verotuksessa 25% menojäännöspoistettava omaisuus (Elinkeinoverolain 30 ja 31§), kuten koneet ja kalusto sekä rakennuksen tekniset laitteet.

Periaatteita

Suomessa lasketaan kirjanpidossa suunnitelman mukaisia poistoja. Yleisimmät poistosuunnitelmat ovat:

1. Ei erillistä poistosuunnitelmaa. Poistot tehdään kirjanpidossa ja verotuksessa saman suuruisina ilman ennakkoon laadittua suunnitelmaa. Tämä on tyypillistä, kun yritys on pieni kirjanpitovelvollinen eikä kuulu konserniin, jonka pitää laatia poistot ennakkoon laaditun poistosuunnitelman mukaan.
2. Ennakkoon laadittu poistosuunnitelma, joka perustuu Elinkeinoverolain mukaisiin maksimipoistoihin. Tällöin poistot tehdään kirjanpidossa ja verotuksessa saman suuruisina eikä poistoja vuosittain voida vaihdella. Näin periaatteessa pitäisi menetellä, jos yritys ei ole pieni kirjanpitovelvollinen ja tekee kirjanpidossa verotuksen mukaiset poistot.
3. Ennakkoon laadittu poistosuunnitelma, joka perustuu tasapoistoihin. Tämä on tyypillistä, jos yritys ei ole pieni kirjanpitovelvollinen tai jos se kuuluu konserniin, jonka pitää laskea poistot ennakkoon laaditun poistosuunnitelman mukaan.

• Suunnitelman mukaisten poistojen laskennan perusteena on, että käyttöomaisuusinvestointi hyödyttää yritystä useamman tilikauden ajan. Tästä syystä sen hankintahinta (meno) pitää jaksottaa useammalle tilikaudelle kuluksi. Suunnitelman mukaisia poistoja ohjaa mm. [KILAn yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007].
• EVL (Elinkeinoverolaki) poistojen taustalla on myös verotuksellisia syitä, mm. se, että jos käyttöomaisuusinvestoinnin saisi kirjata heti kuluksi, pystyisivät yritykset helpohkosti minimoimaan verotettavan tuloksensa tilikauden aikaisten investointien avulla. EVL poistoja ohjaa Elinkeinoverolaki.
• Pienet kirjanpitovelvolliset voivat laskea poistot kirjanpidossa EVL:n sääntöjen mukaisesti. Muutoin kirjanpidon poistot pitää laskea suunnitelman mukaisina.
• Poistoero kuvaa kirjanpidon suunnitelman mukaisen poiston ja verotuksen EVL poiston eroa. Jos tarkkoja ollaan, niin poistoero pitää sisällään poistojen lisäksi myös kaikki muut suunnitelman mukaisen laskennan ja EVL:n mukaisen laskennan erot, joita on poistolaskennan lisäksi myös myyntivoittojen ja -tappioiden tuloituksessa.
• Kertynyt poistoero kuvaa johonkin ajanhetkeen mennessä syntynyttä eroa suunnitelman mukaisen laskennan ja EVL:n laskennan välillä aikojen alusta saakka. Se voidaan laskea kirjanpidossa poistamattomien hankintamenojen ja verotuksessa poistamattomien hankintamenojen erotuksena ( eroon voivat vaikuttaa muutamat muutkin erät).
• Poistoeron muutos kuvaa jonkin aikavälin muutosta kertyneessä poistoerossa, eli kirjanpidon suunnitelman mukaisen laskennan ja verotuksen EVL laskennan välillä. Tuloslaskelmassa näytetään suunnitelman mukaiset poistot, myyntivoitot- ja tappiot, jolloin tulos ennen varausten muutosta ja veroja on suunnitelman mukaisen laskennan mukainen. Poistoeron muutos pitää sisällään kaiken tämän ja EVL:n mukaisen poistolaskennan erot, jolloin tulos varausten muutosten jälkeen (joka pitää sisällään poistoeron muutoksen), onkin laskettu EVL:n sääntöjen mukaan.
• IFRS ('International Financial Reporting Standard') poistoja lasketaan konsernin tilinpäätöstä varten kansainvälisen tilinpäätössäännöstön mukaan. Niitä pitää laskea pörssiyhtiöissä ja näiden tytäryhtiöissä.

Poistot kirjanpidossa ja verotuksessa

Alle on lueteltu, mihin verolomake 62:n ryhmään käyttöomaisuuserä kuuluu ja miten sen poistot tyypillisesti lasketaan kirjanpidossa (kun kyseessä ei ole pieni kirjanpitovelvollinen) ja verotuksessa.

Tase-erä	Lomake 62:n ryhmä	Kirjanpidon suunnitelman mukainen poisto	verotuksen EVL poisto
Aineettomat hyödykkeet
Perustamismenot (EVL 24§)	F) Pitkävaikutteiset menot	Kirjataan vuosikuluksi, ellei erityisiä syitä aktivoida. Tavallinen poistoaika 5 vuotta.
Tutkimusmenot (EVL 25§)	Ei lomakkeella	Ei aktivoida
Kehittämismenot (EVL 25§)	Normaalisti vuosikulua. Jos aktivoitu, niin F) Pitkävaikutteiset menot	Ei tavallisesti aktivoida. Kehittämismenojen aktivointi vaatii erityisiä selvityksiä. Jos niitä aktivoidaan, poistetaan 5 v. tasapoistoin (jos kehittämismenojen poistoaika ylittää 5 v. annettava selvitys liitetiedoissa). ks. Linkki lakiin.
Aineettomat oikeudet (EVL 37§)	E) Muut poistot	3-10 v. tasapoisto	Tavallisesti 5 v., max 10 v. tasapoisto. Yleensä sama poistoaika kuin kirjanpidossa
Liikearvo (EVL 24§)	F) Pitkävaikutteiset menot	Vuosikulu tai aktivoituna tavallisesti 5 v. tasapoisto
Muut pitkävaikutteiset menot (EVL 24§)	F) Pitkävaikutteiset menot	Vuosikulu tai poistetaan 5 v. tasapoistoin tai vaikutusaikanaan, EVL max 20 v.
Ennakkomaksut	Ei lomakkeella	Ei poistoa
Aineelliset hyödykkeet
Maa- ja vesialueet	Ei lomakkeella	Ei poistoja
Rakennukset ja rakennelmat
Tuotantorakennukset (EVL 34§). Tehdas-, myymälä-, varasto-, työpaja-, talousrakennus tai niihin verrattava.	B) Rakennukset	20-40 v. tasapoisto	maksimi 7% menojäännöspoisto
Asuin-, toimisto- tai niihin verrattava (EVL 34§)	C) Rakennukset	20-40 v. tasapoisto	maksimi 4% menojäännöspoisto
Kevyet rakennukset, rakennelmat, varastot ja säiliöt	D) Rakennukset	10-20 v. tasapoisto	maksimi 20% menojäännöspoisto
Koneet ja kalusto	A) Irtain käyttöomaisuus	tasapoisto	maksimi 25% menojäännöspoisto
Muut aineelliset hyödykkeet
Soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset tai muut vastaavat (EVL 38§).	E) Muut poistot	substanssipoisto	substanssipoisto
Rautatiet, sillat, padot, altaat, laiturit, oman tontin asfaltoinnit tai muut vastaavat (EVL 39§).	E) Muut poistot	tasapoisto	tasapoisto
Sijoitukset
Osakkeet, osuudet, saamiset	Ei lomakkeella	Ei poistoja

Muuta

ks. Arvonalennus.